L’esenzione dall’imposta di successione e donazione nel caso di passaggio generazionale di aziende e partecipazioni sociali

• The transfer of the company or corporate shareholdings in favour of spouses or descendants is exempt from inheritance, gift, mortgage and cadastral taxes and there is no undermining of the EUR 1,000,000.00 exemption provided for such persons.

• The conditions for the exemption are the continuation of the business activity or the holding of control (necessary only in the case of Article 73(1)(a) TUIR mentioned companies) by the successors in title for at least five years after the acquisition; in the event of non-compliance with these prerequisites, the law provides for the forfeiture of the benefit.

• In the case of foreign companies, the exemption only applies if they are based in an EU country, provided the same legal requirements are met.

Il legislatore italiano, attuando alcuni principi comunitari previsti nelle Raccomandazioni UE 94/1069 del 7 dicembre 1994 e 98/C 93/02 del 27 marzo 1998, ha inteso favorire il trapasso generazionale di aziende e partecipazioni sociali sgravandolo da pesi fiscali, in modo da evitare che i successori, non muniti di liquidità sufficiente al pagamento delle (talvolta significative) imposte, si vedano costretti ad alienare proprio tali assets per poter adempiere agli obblighi tributari.

Il comma 4-ter dell’art. 3 d.lgs. 346/1990 (TUS) prevede, per l’appunto, l’esenzione dall’imposta di successione e donazione per i trasferimenti effettuati, anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt. 768-bis ss. c.c., a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali o di azioni (norme analoghe esistono in Germania, Gran Bretagna ed altri ordinamenti europei).

I presupposti per l’applicazione dell’esenzione sono i seguenti:

• Il trasferimento deve necessariamente aver luogo a favore dei discendenti (figli, nipoti e pronipoti ex filio) e del coniuge; non giova ai nipoti ex fratre, non essendo discendenti in linea retta, ma collaterale;
• Oggetto dev’essere l’azienda o partecipazioni sociali. Con il termine “quote” il legislatore fa riferimento a partecipazioni in qualsiasi società, sia di persone, sia di capitali, sia cooperative; sono esclusi i titoli obbligazionari;
• Qualora si tratti di società di cui all’art. 73 comma 1 lett. a) TUIR e cioè società di capitali, cooperative, mutue assicuratrici, società europee e società cooperative europee residenti nello Stato, è necessario che la partecipazione trasferita faccia acquisire o integrare il controllo dell’art. 2359 comma 1 n. 1 c.c. (il c.d. “controllo di diritto”, che si ha quando si può esercitare la maggioranza dei voti nell’assemblea ordinaria).

Alle società di persone, quindi, tale presupposto non è richiesto;

• Gli aventi causa devono proseguire l’esercizio dell’attività di impresa (se il trasferimento riguarda un’azienda) o detenere il controllo (se riguarda partecipazioni sociali) per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Ne è derivata un’ampia casistica:
• l’esenzione spetta agli eredi/donatari anche quando il defunto/donante non esercitava l’attività di impresa, purché essi la intraprendano e continuino per almeno cinque anni;
• rileva qualsiasi attività di impresa, sia commerciale sia agricola;
• in caso di lascito o donazione a favore di più persone, l’esenzione non si applica laddove la partecipazione individuale non superi il 50% del totale, anche in presenza di un patto parasociale che regolamenti l’esercizio congiunto del voto da parte dei soci, mentre sussiste se la quota maggioritaria viene mantenuta in comunione tra i medesimi beneficiari e i diritti sociali vengono esercitati tramite un rappresentante comune;
• in caso di usufrutto di partecipazioni, l’esenzione compete al beneficiario nudo proprietario solo se a costui venga attribuito il diritto di voto (pari almeno al 50%+1); non compete al nudo proprietario di un’azienda, mentre compete all’usufruttuario della medesima;
• se oggetto del trasferimento è la partecipazione di controllo in una holding, spetta senz’altro l’esenzione quando si tratta di una holding mista (che esercita anche attività d’impresa); maggiori dubbi per la holding pura, qualora non si sostanzi in una gestione patrimoniale attiva della società. Non si applica il beneficio alle società di mero godimento immobiliare;
• se viene attribuita una partecipazione di minoranza ad un discendente o ad un coniuge che già aveva un’altra partecipazione nella medesima società, così raggiungendo nel complesso la soglia per il controllo, il beneficio dev’essere riconosciuto; idem se si ricevono più partecipazioni della stessa società contestualmente;
• la norma si applica anche in caso di controllo indiretto (tramite altre società);
• se vi è una pluralità di beneficiari, è sufficiente che alcuni di essi proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa;
• l’esenzione non compete quando l’attività è continuata da soggetti diversi dagli aventi causa (ad esempio, affittuari).

Per godere dell’esenzione è necessario rendere contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o dell’atto di donazione un’apposita dichiarazione.

In caso di mancata prosecuzione dell’attività o di perdita del controllo prima del decorso dei cinque anni, l’erede / donatario decade dal beneficio e deve corrispondere l’imposta in misura ordinaria, una sanzione amministrativa pari al 30% della somma dovuta e gli interessi di mora.

Al proposito:

• non vi è decadenza se si alienano singoli elementi aziendali o parte dell’azienda, sostituendoli con nuovi, in modo da consentire la continuazione dell’attività;
• non vi è decadenza, neppure parziale, se oggetto della cessione è solo parte della partecipazione in misura tale da non far perdere al cedente la situazione di controllo;
• non vi è decadenza nemmeno qualora l’erede conferisca l’azienda in una società, a prescindere dall’entità della partecipazione ricevuta se è una società di persone, purché sia una quota di controllo in caso di società di capitali;
• in caso di trasformazione, fusione e scissione, la decadenza dipende dalla tipologia delle società coinvolte e, se queste sono di capitali, dalla sussistenza del controllo di diritto (vi possono essere anche casi di decadenza parziale, come nella scissione, ad esempio se si ottiene il controllo in una beneficiaria, ma lo si perda nella scissa);
• si ha decadenza in caso di scioglimento della comunione avente ad oggetto la partecipazione di controllo, quando all’esito non si ha più una situazione di controllo.

In caso di società estere, l’esenzione spetta se si tratta di società con sede in un Paese UE (per il principio di libertà di stabilimento ai sensi dell’art. 49 TFUE e di non discriminazione) e sussistono tutti i presupposti sopra richiesti alle società italiane. Il beneficio non compete alle società extracomunitarie.

Qualora sia riconosciuta l’esenzione sopra illustrata, non sono dovute nemmeno le imposte ipotecaria e catastale ove nell’azienda siano compresi immobili.